當(dāng)前，離婚時(shí)分割婚姻存續(xù)期間的共同財(cái)產(chǎn)(即“離婚析產(chǎn)”)引發(fā)的法律問題，越來越受關(guān)注。房產(chǎn)作為重要的財(cái)產(chǎn)，相關(guān)涉稅處理的關(guān)注度也越來越高。

　　前段時(shí)間，財(cái)政部、稅務(wù)總局發(fā)布《關(guān)于契稅法實(shí)施后有關(guān)優(yōu)惠政策銜接問題的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第29號，以下簡稱“29號公告”)，從契稅立法原則上對離婚析產(chǎn)涉及的不動(dòng)產(chǎn)權(quán)屬變動(dòng)是否征收契稅進(jìn)行重新界定，明確夫妻因離婚分割共同財(cái)產(chǎn)發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更，免征契稅。

　　核心變化

　　變“不征”為“免征”

　　夫妻因離婚分割共同財(cái)產(chǎn)發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更的，由不征契稅變?yōu)槊庹髌醵悺?/strong>

　　契稅法施行前，《國家稅務(wù)總局關(guān)于離婚后房屋權(quán)屬變化是否征收契稅的批復(fù)》(國稅函〔1999〕391號)規(guī)定，夫妻共有房屋屬共同共有財(cái)產(chǎn)，因夫妻財(cái)產(chǎn)分割而將原共有房屋產(chǎn)權(quán)歸屬一方，是房產(chǎn)共有權(quán)的變動(dòng)而不是現(xiàn)行契稅政策規(guī)定征稅的房屋產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移行為。因此，對離婚后原共有房屋產(chǎn)權(quán)的歸屬人不征收契稅。也就是說，此前夫妻因離婚分割共同財(cái)產(chǎn)發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更行為，不屬于契稅的征稅范圍。

　　今年9月1日起施行的契稅法明確了契稅的征稅范圍——轉(zhuǎn)移土地、房屋權(quán)屬，包括土地使用權(quán)出讓、轉(zhuǎn)讓(包括出售、贈(zèng)與、互換)，房屋買賣、贈(zèng)與、互換行為?！敦?cái)政部 稅務(wù)總局關(guān)于貫徹實(shí)施契稅法若干事項(xiàng)執(zhí)行口徑的公告》(財(cái)政部 稅務(wù)總局公告2021年第23號)則進(jìn)一步明晰，征收契稅的土地、房屋權(quán)屬，具體為土地使用權(quán)、房屋所有權(quán)。據(jù)此，29號公告明確，夫妻因離婚分割共同財(cái)產(chǎn)發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更，屬于契稅征稅范圍，但給予免稅待遇。

　　從“不征”契稅到“免征”契稅，意味著離婚分割共同房產(chǎn)，需要申報(bào)減免契稅。那么，具體如何申報(bào)呢?根據(jù)《國家稅務(wù)總局關(guān)于契稅納稅服務(wù)與征收管理若干事項(xiàng)的公告》(國家稅務(wù)總局公告2021年第25號，以下簡稱“25號公告”)第一條規(guī)定，契稅申報(bào)以不動(dòng)產(chǎn)單元為基本單位。因而夫妻離婚分割共同財(cái)產(chǎn)，增減共有人導(dǎo)致土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移的，也應(yīng)以不動(dòng)產(chǎn)為單元。申報(bào)契稅時(shí)，納稅人應(yīng)填報(bào)《財(cái)產(chǎn)和行為稅納稅申報(bào)表》和《契稅稅源明細(xì)表》。同時(shí)，根據(jù)25號公告相關(guān)規(guī)定、納稅人所在省(區(qū)、市)稅務(wù)局的要求，納稅人需要附送離婚證、離婚協(xié)議(法院判決書或調(diào)解書)、不動(dòng)產(chǎn)權(quán)證書等具有土地、房屋權(quán)屬轉(zhuǎn)移合同性質(zhì)的憑證等資料。

　　關(guān)鍵要素

　　只有“夫妻共同財(cái)產(chǎn)”可免征

　　需要說明的是，適用免征契稅優(yōu)惠的客體，須為夫妻共同財(cái)產(chǎn)。同時(shí)，夫妻間應(yīng)已形成婚姻關(guān)系解除的事實(shí)。

　　29號公告第一條明確，夫妻因離婚分割共同財(cái)產(chǎn)發(fā)生土地、房屋權(quán)屬變更的，免征契稅。其中，夫妻共同財(cái)產(chǎn)，指夫妻在婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得，符合民法典第1062條列舉范圍的財(cái)產(chǎn)。具體來說，民法典第1062條明確，夫妻在婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的工資、獎(jiǎng)金、勞務(wù)報(bào)酬，生產(chǎn)、經(jīng)營、投資的收益，知識產(chǎn)權(quán)的收益等，為夫妻的共同財(cái)產(chǎn)，歸夫妻共同所有。該條同時(shí)明確，夫妻對共同財(cái)產(chǎn)，有平等的處理權(quán)。

　　實(shí)務(wù)中，一些常見的情形，因不屬于“夫妻共同財(cái)產(chǎn)”范圍，無法適用29號公告免征契稅的規(guī)定。例如，對于夫妻一方出于補(bǔ)償或損害賠償，將其個(gè)人擁有的不動(dòng)產(chǎn)給予另一方而發(fā)生的權(quán)屬轉(zhuǎn)移。民法典第1063條具體明確了“夫妻一方的個(gè)人財(cái)產(chǎn)”的具體概念，包括一方的婚前財(cái)產(chǎn)，一方因受到人身損害獲得的賠償或者補(bǔ)償，遺囑或贈(zèng)與合同中確定只歸一方的財(cái)產(chǎn)，一方專用的生活用品以及其他應(yīng)當(dāng)歸一方的財(cái)產(chǎn)。根據(jù)規(guī)定，這些財(cái)產(chǎn)都不能適用免征契稅規(guī)定。

　　案例

　　A婚前擁有一套價(jià)值100萬元(以下均為不含增值稅價(jià)格)的住房，首付30萬元，按揭貸款70萬元，產(chǎn)權(quán)登記在其名下。與B結(jié)婚前，A償還了貸款10萬元，婚后約定共同償還剩余貸款60萬元。在協(xié)議離婚時(shí)，房貸已全部還完，參照房屋買賣的市場價(jià)值，房屋現(xiàn)值200萬元，增值率100%。其中：A首付及婚前償還的貸款40萬元部分對應(yīng)現(xiàn)值80萬元;共同償還的按揭貸款60萬元部分對應(yīng)現(xiàn)值120萬元。雙方約定A凈身出戶，將房屋權(quán)屬變更為B一人所有，作為對B的補(bǔ)償。已知當(dāng)?shù)仄醵惗惵蕿?%，假設(shè)不符合契稅其他減免條件。

　　本例涉及兩項(xiàng)契稅規(guī)定，A、B婚姻關(guān)系存續(xù)期間，共同償還的按揭貸款60萬元對應(yīng)現(xiàn)值120萬元部分，屬于夫妻共同財(cái)產(chǎn)，房屋權(quán)屬由A變更為B，按29號公告執(zhí)行，免征契稅，免征額120×3%=3.6(萬元);A于婚前購房時(shí)交納的首付款及個(gè)人償還的貸款對應(yīng)現(xiàn)值為80萬元，按照民法典規(guī)定，屬于A的個(gè)人財(cái)產(chǎn)，假設(shè)B不符合契稅其他減免條件，則B應(yīng)當(dāng)依法繳納契稅80×3%=2.4(萬元)。

　　重要提示

　　有別于“婚內(nèi)變更”免征規(guī)定

　　值得注意的是，夫妻之間婚內(nèi)變更房屋產(chǎn)權(quán)免征契稅，不區(qū)分共同財(cái)產(chǎn)還是個(gè)人財(cái)產(chǎn)。

　　契稅法第六條第一款第(四)項(xiàng)明確，婚姻關(guān)系存續(xù)期間夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬，免征契稅。民法典第1065條規(guī)定，男女雙方可以約定婚姻關(guān)系存續(xù)期間所得的財(cái)產(chǎn)以及婚前財(cái)產(chǎn)歸各自所有、共同所有或部分各自所有、部分共同所有。此時(shí)，夫妻之間變更土地、房屋權(quán)屬，該不動(dòng)產(chǎn)不論是個(gè)人所有還是夫妻共有均可適用免稅政策，這有別于離婚分割夫妻共同財(cái)產(chǎn)免稅規(guī)定，不能相互混淆。

　　延用上例，如果A、B婚姻美滿，房貸全部還完時(shí)，夫妻雙方約定將房屋過戶至B名下。此時(shí)，無論是A首付及婚前償還的貸款對應(yīng)現(xiàn)值80萬元的部分，還是共同償還的按揭貸款對應(yīng)現(xiàn)值120萬元的部分，均可享受免征契稅的優(yōu)惠政策，免征額200×3%=6(萬元)。